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“股东借款”：做到0税负到底有多难？

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企业股东向企业借款已然是现实中经常出现的经济现象。股东认为，向自己的企业借点钱没有任何问题，还上即可；企业认为，反正自身都是股东的，借点钱又没有什么问题，还了即可。 但真的还了就没有问题了吗？ 01.案情简介 A公司系由公司B、自然人C、自然人D以及自然人E共同投资设立的有限责任公司。2010年初，A公司分别给其股东C、D、E出借了300万元、265万元、305万元，以上共计借款870万元。 上述3股东于2012年5月将所借款项归还A公司，该借款未用于A公司的生产经营。2013年，H市税务稽查局对A公司涉嫌税务违法行为立案稽查，并于2014年2月20日对A公司作出税务处理决定，其中认定A公司少代扣、代缴个人所得税174万元，对A公司处以罚款87万元。 A公司向H市政府提出行政复议申请，H市政府复议维持了H市税务稽查局的行政处罚决定。A公司不服，认为借款归还后，股东并未取得所得利益，因此A公司在法定期限内提起行政诉讼。一审、二审、再审A公司均败诉。 02.争议焦点 A公司认为，三个股东虽向其投资的企业借款，但在税务机关税务检查前就已经归还了借款，投资人将其借款归还后已没有所得，不产生个人所得税。 三个企业投资人的行为不符合《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定的情形，税务机关依据该规定对申请人作出行政处罚决定，系适用法律错误。 而且，个人投资者从其投资的企业借款，在纳税年度终了后没有及时归还，一段时间后才归还的，是否要处罚，法律法规并没有规定，税务机关对A公司作出的处罚决定没有法律依据。 H市地方税务局稽查局认为，根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，A公司借给股东870万元，股东在2011年末都未归还，此借款也未用于A公司经营，因此上述借款应作为企业对个人的红利分配计征个人所得税。 03.裁判要旨 《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 该规定的目的是为了防止个人投资者以借款的形式掩盖红利分配，其征税对象是纳税年度终了后未归还且未用于企业生产经营的借款。 从本案的情形来看，2010年初，A公司分别给其股东C、D、E借款300万元、265万元、305万元，以上借款未用于A公司的生产经营。虽然该三人于2012年5月归还了借款，但该借款期限显然超过了一个纳税年度未归还，符合上述通知规定的征税情形，A公司应当履行代扣代缴税款义务。 A公司作为扣缴义务人，未代扣代缴税款，税务机关对A公司处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款，符合《中华人民共和国个人所得税法》（2011修正）第八条“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”的规定。 04.财税快评 以上案例是“推定股息分配”原则的典型例证。 涉案的税务机关与法院主要依据的是《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 ”该规定的出台，其目的在于防止股东抽逃公司资金，督促股东尽快还款，其实质是个人所得税的反避税条款。 国家税务总局于2008年3月27日发布的《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》（国税函[2008]267号）规定，“根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。 个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红，应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按照规定缴纳个人所得税。”由此可见，个人股东取得分红的方式包括债权形式，也就是个人股东在当期纳税年度终了未归还的借款应视为取得债权形式的分红，计算缴纳个人所得税。 虽然存在上述规定，但该规定在理论界有着较大争议，值得商榷： 从法律原理和民商法上看，以上规定有可能破坏正常的私法交易秩序。在私法上，个人股东从所投资的企业取得的借款与投资企业对个人投资者的股息分配有着本质区别，公司借款给股东，使得公司与股东之间形成法律上的债权债务关系，该借贷法律关系并不为我国现行法律法规所禁止，法无禁止即自由。股东个人虽然取得了货币收入，但其同时也承担了等额债务，而后股东也偿还了债务，所得并未真正实现，因此并非实质意义上的公司向股东所作的无偿的利益分配。 从行政法上看，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条之规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。 人民法院审理行政案件，参照规章。”而《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》应属于规章，仅为法院参照之用。

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